Fälschung von Jahresabschlüssen und Prüfberichten in Marbella

Das Buchführungsdelikt des Art. 310 CP: ein eigenständiger, differenzierter Tatbestand

Im Gegensatz zu Art. 290 CP, der das Vermögen der Gesellschaft, der Gesellschafter oder Dritter schützt, ist Art. 310 CP systematisch unter den Delikten gegen die öffentliche Finanzverwaltung angesiedelt und bestraft mit Freiheitsstrafe von fünf bis sieben Monaten den Steuerpflichtigen, der seine Pflicht zur Führung der Handelsbuchhaltung vollständig verletzt, für dieselbe Tätigkeit und dasselbe Geschäftsjahr doppelte Buchführung betreibt, Geschäftsvorfälle in den vorgeschriebenen Büchern nicht verzeichnet oder darin fiktive Buchungen vornimmt. Für die beiden letztgenannten Modalitäten verlangt die Vorschrift zusätzlich, dass der Betrag der ausgelassenen oder verfälschten Soll- oder Habenbuchungen – ohne rechnerischen Ausgleich untereinander – 240.000 Euro pro Geschäftsjahr übersteigt und dass sich diese buchhalterische Falschheit in den abgegebenen Steuererklärungen niedergeschlagen oder deren Unterlassung bewirkt hat. Es handelt sich somit um einen eigenständigen Tatbestand, der unabhängig mit der gesellschaftsrechtlichen Falschheit nach Art. 290 CP zusammentreffen kann, wenn ein und derselbe Sachverhalt – die Manipulation der Buchführung einer Gesellschaft – einen doppelten Unwert entfaltet: gegenüber dem Gesellschaftsvermögen und gegenüber der öffentlichen Finanzverwaltung.

Der Zeitpunkt der Vollendung: eine entscheidende technische Frage

Die Rechtsprechung hat den Zeitpunkt der Vollendung des Delikts der Fälschung von Jahresabschlüssen genau festgelegt – ein Umstand, den wir systematisch bearbeiten, da er unmittelbaren Einfluss auf die Berechnung der Verjährung und auf die Einordnung der Beteiligung Dritter hat:

„...das Delikt des Art. 290 wird vollendet, wenn die bereits erstellten und gegebenenfalls geprüften Jahresabschlüsse ihren Weg zur Vorlage an die Gesellschafter antreten, die sie zu genehmigen haben.“

Diese Rechtsprechung hat eine verfahrensrechtliche Konsequenz ersten Ranges: Die spätere Genehmigung oder Ablehnung der Jahresabschlüsse durch die Gesellschafterversammlung ist für die Vollendung rechtlich unerheblich, da diese bereits zuvor eingetreten ist. Und umgekehrt kann die Unterzeichnung der Jahresabschlüsse durch die Geschäftsführer oder andere Beteiligte nach diesem Zeitpunkt nicht als Akt notwendiger Mitwirkung am Delikt gewertet werden, da es sich in diesem Moment bereits um eine vollendete Tat handelt. Es handelt sich um eine technische Präzisierung, die, richtig eingesetzt, die Verantwortlichkeit von Personen ausschließen kann, deren Mitwirkung zeitlich nach dem Vollendungszeitpunkt liegt.

Die strafrechtliche Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers: niemals Täter, nur Teilnehmer

Eine der meistdiskutierten Fragen mit größter medialer Resonanz in diesem Bereich – insbesondere infolge großer Verfahren wie im Fall Pescanova – ist der Umfang der strafrechtlichen Verantwortlichkeit des externen Abschlussprüfers, dessen Bericht Jahresabschlüsse bestätigt, die sich später als falsch erweisen. Lehre und Rechtsprechung stimmen in einem Ausgangspunkt überein: Der Abschlussprüfer kann nicht Täter des Delikts nach Art. 290 CP sein, da er nicht die vom Tatbestand geforderte Eigenschaft als faktischer oder rechtlicher Geschäftsführer besitzt und sein Bericht auch keines der vom Tatbestand ausdrücklich genannten Gesellschaftsdokumente darstellt. Seine Verantwortlichkeit, sofern sie besteht, wird ausschließlich als Teilnehmer extraneus begründet – als Anstifter, notwendiger Gehilfe oder Beihelfer – und erfordert den strengen Nachweis seines Vorsatzes:

„...die angefochtene Entscheidung führt in den festgestellten Tatsachen weder aus noch präzisiert sie die vorsätzliche Begehung des Delikts.“

In dieser Entscheidung hob der Oberste Gerichtshof die von der Audiencia Nacional gegen den externen Abschlussprüfer verhängte Verurteilung auf, gerade weil im Sachverhalt die tatsächliche Kenntnis der Falschheit nicht hinreichend nachgewiesen war – im Gegensatz zu einer bloß fahrlässigen Verletzung der beruflichen lex artis, die für die Begründung strafrechtlicher Verantwortlichkeit nicht ausreicht. Diese Rechtsprechung bildet eine unserer zentralen Verteidigungslinien, wenn wir Berufsangehörige der Wirtschaftsprüfung oder Steuerberatung vertreten: Das bloße Vorliegen eines später durch die Tatsachen widerlegten Prüfberichts begründet für sich allein keine strafrechtliche Verantwortlichkeit, wenn nicht die sichere Kenntnis der Falschheit zum Zeitpunkt der Erstellung des Berichts nachgewiesen wird.

Das buchhalterische Sachverständigengutachten als zentraler Beweis

Sowohl zur Stützung der Anklage – in unserer Tätigkeit als Nebenklagevertreter von Minderheitsgesellschaftern oder der geschädigten Gesellschaft selbst – als auch zur Verteidigung des untersuchten Geschäftsführers oder Buchhaltungsfachmanns ist das buchhalterische Sachverständigengutachten der entscheidende Beweis in diesen Verfahren: Rekonstruktion der tatsächlichen Buchführung im Vergleich zur vorgelegten, technische Berechnung der schädigenden Eignung der Verfälschung und Prüfung, ob die dem Abschlussprüfer zum Zeitpunkt der Berichtserstellung verfügbaren Informationen es ihm bei gebotener beruflicher Sorgfalt ermöglicht hätten, die Unregelmäßigkeit zu erkennen. Wir verfügen über buchhalterische und forensische Sachverständige höchsten Niveaus, die von Beginn des Verfahrens an koordiniert mit dem Rechtsanwalt arbeiten und die technische Analyse antizipieren, die Anklage oder Gegenverteidigung in der Hauptverhandlung vorlegen werden.