Steuerliche Buchführungsdelikte in Marbella

Die vier Tatvarianten des Art. 310 CP: abstrakte und konkrete Gefährdung

Art. 310 CP bestraft mit Freiheitsstrafe von fünf bis sieben Monaten, wer als gesetzlich zur Führung von Handelsbüchern, Büchern oder Steuerregistern Verpflichteter eine von vier Verhaltensweisen mit deutlich unterschiedlicher Natur und Beweisanforderung begeht. Die Variante a) — vollständige Nichterfüllung der Buchführungspflicht bei direkter Gewinnermittlung — und die Variante b) — Führung unterschiedlicher Buchführungen, die sich auf dieselbe Tätigkeit und dasselbe Geschäftsjahr beziehen und die tatsächliche Lage des Unternehmens verschleiern oder vortäuschen — stellen nach herrschender Lehre abstrakte Gefährdungsdelikte dar: Sie verlangen nicht, dass sich die Unregelmäßigkeit tatsächlich in einer Steuererklärung niederschlägt; das unregelmäßige Buchführungsverhalten selbst genügt. Die Varianten c) — Nichtverbuchung von Geschäftsvorfällen oder Verbuchung mit von den tatsächlichen abweichenden Beträgen — und d) — fiktive Buchungen — folgen dagegen einem Schema konkreter Gefährdung: Der Tatbestand selbst verlangt für seine Bestrafung, dass die entsprechenden Steuererklärungen unterlassen wurden oder die eingereichten Erklärungen die verfälschte Buchführung widerspiegeln, und dass der Betrag der ausgelassenen oder verfälschten Soll- oder Habenbuchungen 240.000 Euro pro Geschäftsjahr übersteigt. Diese strukturelle Unterscheidung zwischen den vier Varianten bildet den notwendigen Ausgangspunkt jeder technischen Verteidigung in dieser Materie.

Das subjektive Element: Vorsatz und die Zulässigkeit des bedingten Vorsatzes

Das Buchführungsdelikt ist ein ausschließlich vorsätzliches Delikt: Da Art. 310 CP keine Fahrlässigkeitsklausel enthält — die Art. 12 CP für die Bestrafung fahrlässigen Verhaltens verlangt —, lässt keine seiner vier Varianten die Begehung durch Fahrlässigkeit zu. Die Lehre hat sich stattdessen mit der Frage befasst, ob innerhalb des erforderlichen Vorsatzes auch der bedingte Vorsatz genügt — eine Frage, die der Oberste Gerichtshof unmissverständlich entschieden hat:

„...entschied ohne Zögern, den bedingten Vorsatz in allen Tatvarianten" des Buchführungsdelikts zuzulassen.

Diese Rechtsprechung ist für unsere Verteidigung in beiderlei Hinsicht von Bedeutung: Zum einen kann die Anklage das Delikt nachweisen, indem sie belegt, dass der Steuerpflichtige, ohne die Unregelmäßigkeit unmittelbar anzustreben, die Verfälschung seiner Buchführung als wahrscheinlich erkannte und dieses Ergebnis dennoch billigend in Kauf nahm; zum anderen ist — gerade weil ein Mindestmaß an Kenntnis und Billigung des Risikos verlangt wird — die Verantwortlichkeit desjenigen ausgeschlossen, der die von einem Buchhalter oder Angestellten ohne seine Mitwirkung oder Zustimmung begangenen Unregelmäßigkeiten tatsächlich nicht kannte.

Das Konkurrenzverhältnis zum Steuerdelikt: Verdrängung oder eigenständige Delikte?

Eine der praktisch bedeutsamsten Fragen betrifft das Verhältnis zwischen dem Buchführungsdelikt und dem Steuerdelikt des Art. 305 CP, wenn beide auf denselben Sachverhalt zutreffen. Die gerichtliche Praxis war hier nicht einheitlich: In manchen Fällen haben die Gerichte eine Gesetzeskonkurrenz angenommen, die nach dem Spezialitätsgrundsatz zugunsten des Steuerdelikts aufgelöst wird, welches die Buchführungsunregelmäßigkeit, die ihm als Mittel diente, verdrängt; in anderen Fällen hat die untergerichtliche Rechtsprechung sich dafür entschieden, ausschließlich wegen des Buchführungsdelikts nach Art. 310 CP zu verurteilen, wenn die von Art. 305 CP verlangte hinterzogene Steuerschuld nicht nachgewiesen werden kann, wohl aber die Unregelmäßigkeit bei der Führung der gesetzlich vorgeschriebenen Bücher — eine Lösung, die etwa das Provinzgericht Málaga in einem Fall angewandt hat, in dem vom Steuerdelikt freigesprochen und stattdessen wegen des Buchführungsdelikts verurteilt wurde. Die genaue Analyse, welches Szenario im konkreten Fall vorliegt und welche Einordnung nach den Interessen des Mandanten günstiger ist, bildet eine der zentralen strategischen Entscheidungen unserer Verteidigung.

Der Schutz durch steuerliche Selbstanzeige/Nacherklärung (Art. 305.4 CP)

Art. 305.4 CP bestimmt, dass die steuerliche Selbstanzeige des Verpflichteten seine Verfolgung wegen etwaiger Buchführungsunregelmäßigkeiten oder anderer instrumenteller Falschangaben ausschließt, die er zuvor ausschließlich im Zusammenhang mit der nacherklärten Steuerschuld begangen hat. Diese Schutzwirkung setzt jedoch das Vorliegen zweier Voraussetzungen voraus, die wir in jedem Fall sorgfältig prüfen: dass der Urheber der Buchführungsunregelmäßigkeiten dieselbe Person ist, die von der Selbstanzeige begünstigt wird, und dass diese Unregelmäßigkeiten tatsächlich mit der nacherklärten Steuerschuld und nicht mit anderen, ihr fremden Sachverhalten verbunden sind. Eine teilweise oder schlecht konzipierte Selbstanzeige kann Buchführungsunregelmäßigkeiten außerhalb ihres Schutzes lassen, die bei richtiger Gestaltung neutralisiert worden wären.

Die Verantwortlichkeit des Buchhalters oder Steuerberaters

Wurde die unregelmäßige Buchführung materiell von einem Buchhalter, Steuerberater oder Buchführungsangestellten erstellt, der nicht mit dem Steuerpflichtigen identisch ist, stellt sich die Frage nach dessen strafrechtlicher Verantwortlichkeit. Die Lehre unterscheidet hier klar zwei Szenarien: Handelte der Fachmann auf Anweisung des Steuerpflichtigen und ohne Kenntnis der betrügerischen Absicht, ist er von strafrechtlicher Verantwortlichkeit befreit; handelte er dagegen vorsätzlich, in Kenntnis und Billigung des Zwecks der Buchführungsunregelmäßigkeit, haftet er als Teilnehmer — Anstifter, notwendiger Gehilfe oder Beihilfeleistender — an dem Delikt, mit einer geringeren Strafe als der des unmittelbaren Täters, aber mit voller strafrechtlicher Verantwortlichkeit. Nachzuweisen, welchen Kenntnisstand der Buchführungsfachmann tatsächlich hatte, ist folglich entscheidend sowohl für seine eigene Verteidigung als auch für die des Steuerpflichtigen, der die Verantwortlichkeit auf ihn abwälzen möchte.