Фальсификация отчётности и аудиторских заключений в Марбелье

Налоговое преступление в бухгалтерской отчётности по ст. 310 УК: самостоятельный и отдельный состав

В отличие от статьи 290 УК, которая защищает имущество компании, участников или третьих лиц, статья 310 УК систематически относится к преступлениям против государственной казны и наказывает лишением свободы на срок от пяти до семи месяцев налогоплательщика, который полностью не исполняет обязанность по ведению коммерческого учёта, ведёт двойную бухгалтерию для одной и той же деятельности за один и тот же отчётный период, не отражает операции в обязательных учётных регистрах либо вносит в них фиктивные записи. Для двух последних вариантов деяния норма дополнительно требует, чтобы сумма пропущенных или искажённых начислений или платежей — без арифметического взаимозачёта между ними — превышала 240 000 евро за отчётный период и чтобы эта учётная фальсификация была перенесена в поданные налоговые декларации либо обусловила их непредставление. Таким образом, речь идёт о самостоятельном составе преступления, который может независимо сочетаться с корпоративной фальсификацией по статье 290 УК, когда одни и те же действия — манипуляция бухгалтерским учётом компании — порождают двойную негативную оценку: в отношении имущества компании и в отношении государственной казны.

Момент окончания преступления: решающий технический вопрос

Судебная практика точно определила момент окончания преступления фальсификации годовой бухгалтерской отчётности — вопрос, который мы систематически прорабатываем ввиду его прямого влияния на исчисление сроков давности и на квалификацию участия третьих лиц:

«...преступление по статье 290 считается оконченным, когда отчётность, уже составленная и, при необходимости, прошедшая аудит, начинает свой путь к представлению участникам, которые должны её утвердить».

Эта доктрина имеет процессуальное следствие первостепенной важности: последующее утверждение или отклонение отчётности общим собранием юридически не имеет значения для момента окончания преступления, поскольку он уже наступил ранее. И, напротив, подписание отчётности управляющими или иными участниками после этого момента не может квалифицироваться как акт необходимого соучастия в преступлении, поскольку в этот момент деяние уже является оконченным. Это техническое уточнение при правильном применении может исключить ответственность лиц, чьё участие хронологически относится к периоду после момента окончания преступления.

Уголовная ответственность аудитора: никогда не исполнитель, только соучастник

Один из наиболее обсуждаемых и получивших широкий общественный резонанс вопросов в этой области — в особенности после крупных дел, подобных делу Pescanova, — это объём уголовной ответственности внешнего аудитора, чьё заключение подтверждает отчётность, впоследствии оказывающуюся ложной. Доктрина и судебная практика сходятся в исходном пункте: аудитор не может быть исполнителем преступления по статье 290 УК, поскольку не обладает статусом фактического или юридического управляющего, требуемым составом, а его заключение не является одним из корпоративных документов, прямо предусмотренных нормой. Его ответственность, если она вообще наступает, может быть установлена исключительно в качестве постороннего соучастника (extraneus) — подстрекателя, необходимого соучастника или пособника, — и требует строгого доказывания его умысла:

«...обжалуемое решение не детализирует и не уточняет в установленных фактах умышленное совершение преступления».

В этом решении Верховный суд Испании отменил обвинительный приговор, вынесенный Audiencia Nacional (Национальным судом Испании) в отношении внешнего аудитора, именно потому, что в изложении установленных фактов не было в достаточной степени подтверждено действительное знание о фальсификации — в отличие от простого небрежного нарушения профессиональных стандартов (lex artis), недостаточного для обоснования уголовной ответственности. Эта доктрина составляет одну из центральных линий нашей защиты, когда мы представляем интересы специалистов по аудиту или бухгалтерскому консультированию: само по себе наличие аудиторского заключения, впоследствии опровергнутого фактами, не влечёт автоматически уголовной ответственности, если не доказано достоверное знание о фальсификации на момент подготовки заключения.

Бухгалтерская экспертиза как центральное доказательство

Как для поддержания обвинения — при нашем участии в качестве представителей частного обвинения от миноритарных участников или самой пострадавшей компании, — так и для выстраивания защиты управляющего или расследуемого специалиста по бухгалтерскому учёту, бухгалтерская экспертиза является решающим доказательством в подобных делах: восстановление реальной бухгалтерии в сравнении с представленной, техническое исчисление вредоносного эффекта фальсификации и проверка того, позволяла ли информация, доступная аудитору на момент подготовки заключения, при требуемой профессиональной осмотрительности обнаружить нарушение. Мы располагаем бухгалтерскими и судебными экспертами высочайшего уровня, работающими скоординированно с адвокатом с самого начала производства, заранее прорабатывая технический анализ, который обвинение или противоположная защита представят в судебном заседании.