Налоговое преступление в бухгалтерской отчётности в Марбелье

Четыре формы деяния по ст. 310 УК: абстрактная и конкретная опасность

Статья 310 Уголовного кодекса наказывает лишением свободы на срок от пяти до семи месяцев того, кто, будучи обязанным в силу налогового закона вести коммерческий учёт, книги или налоговые регистры, совершает одно из четырёх деяний, весьма различных по своей природе и требованиям к доказыванию. Форма а) — полное неисполнение обязанности по ведению учёта при режиме прямой оценки — и форма б) — ведение нескольких различных систем учёта, которые применительно к одной и той же деятельности и отчётному периоду скрывают или искажают действительное положение компании — представляют собой, согласно преобладающей доктрине, преступления абстрактной опасности: они не требуют, чтобы нарушение фактически отразилось в налоговой декларации, — достаточно самого факта ведения учёта с нарушениями. Формы в) — неотражение операций в учёте либо их отражение с искажением реальных сумм — и г) — фиктивные записи в учёте — напротив, соответствуют схеме конкретной опасности: сама норма для их наказуемости требует, чтобы соответствующие налоговые декларации не были поданы либо чтобы поданные декларации отражали искажённый учёт, и чтобы сумма пропущенных или искажённых начислений или платежей превышала 240 000 евро за отчётный период. Это структурное различие между четырьмя формами деяния представляет собой обязательную отправную точку для любой технической защиты в данной сфере.

Субъективный элемент: умысел и допустимость косвенного умысла

Преступление в сфере бухгалтерского учёта представляет собой строго умышленное деяние: поскольку статья 310 УК не предусматривает положения о наказуемости неосторожного поведения — требуемого статьёй 12 УК для наказания неосторожных деяний, — ни одна из четырёх форм не допускает совершения по небрежности. Доктринальная дискуссия сосредоточилась, напротив, на вопросе о том, охватывает ли требуемый умысел также косвенный умысел, — вопрос, который Верховный суд разрешил без колебаний:

«...без колебаний высказался за допустимость косвенного умысла во всех формах» преступления в сфере бухгалтерского учёта.

Эта доктрина имеет значение в обоих направлениях для нашей защиты: с одной стороны, обвинение может обосновать преступление, доказав, что налогообязанное лицо, прямо не стремясь к нарушению, представляло себе как вероятную недостоверность своего учёта и приняло этот результат; с другой стороны, именно потому, что требуется минимальное осознание и принятие риска, исключается ответственность того, кто действительно не знал о нарушениях, допущенных управляющим или работником без его участия и согласия.

Конкуренция с налоговым преступлением: поглощение или самостоятельные составы?

Одним из вопросов наибольшей практической значимости является соотношение между преступлением в сфере бухгалтерского учёта и налоговым преступлением по статье 305 УК, когда оба состава совпадают в одних и тех же фактических обстоятельствах. Судебная практика не была единообразной: в одних случаях суды усматривали конкуренцию норм, разрешаемую по критерию специальности в пользу налогового преступления, которое поглощало бы нарушение учёта, послужившее ему инструментом; в других случаях практика нижестоящих судов склонялась к осуждению исключительно за преступление в сфере учёта по статье 310 УК, когда не удаётся доказать сумму недоплаченного налога, требуемую статьёй 305 УК, но доказано нарушение при ведении обязательных книг учёта, — решение, принятое, например, Провинциальным судом Малаги в деле, где по налоговому преступлению был вынесен оправдательный приговор, а по преступлению в сфере учёта — обвинительный. Точный анализ того, с каким из этих сценариев мы имеем дело, и какая квалификация более благоприятна для интересов клиента в конкретном деле, представляет собой одно из центральных стратегических решений нашей защиты.

Защитный эффект налоговой регуляризации (ст. 305.4 УК)

Статья 305.4 УК устанавливает, что налоговая регуляризация обязанного лица препятствует его преследованию за возможные нарушения учёта или иные инструментальные подлоги, которые он мог совершить ранее исключительно в связи с урегулированным долгом. Этот защитный эффект, однако, требует наличия двух условий, которые мы прорабатываем со всей строгостью в каждом деле: чтобы лицо, допустившее нарушения учёта, было тем же субъектом, в пользу которого проведена регуляризация, и чтобы данные нарушения были действительно связаны с налоговым долгом, являющимся предметом регуляризации, а не с иными вопросами, не относящимися к нему. Частичная или неверно выстроенная регуляризация может оставить без защиты нарушения учёта, которые при правильном оформлении были бы нейтрализованы.

Ответственность управляющего или бухгалтерского консультанта

Когда недостоверный учёт был фактически подготовлен управляющим, налоговым консультантом или бухгалтерским работником, отличным от налогообязанного лица, возникает вопрос о его уголовной ответственности. Доктрина ясно разграничивает два сценария: если специалист действовал по указаниям налогообязанного лица и без осведомлённости о цели уклонения от уплаты налогов, он освобождается от уголовной ответственности; если же, напротив, он действовал умышленно, зная и принимая цель нарушения учёта, он отвечает как соучастник — подстрекатель, необходимый пособник или пособник — данного преступления, с меньшим наказанием, чем у исполнителя, но с полной уголовной ответственностью. Установление того, какова была реальная степень осведомлённости бухгалтерского специалиста, оказывается, следовательно, решающим как для его собственной защиты, так и для защиты налогообязанного лица, стремящегося переложить ответственность.