تزوير الحسابات ومسؤولية مدققي الحسابات في ماربيا

الجريمة المحاسبية في المادة 310 من CP: صورة مستقلة ومتميّزة

على خلاف المادة 290 من CP، التي تحمي أموال الشركة أو الشركاء أو الغير، تندرج المادة 310 من CP منهجياً ضمن الجرائم الماسة بالخزينة العامة (delitos contra la Hacienda Pública)، وتعاقب بالسجن من 5 إلى 7 أشهر المكلَّفَ بالضريبة الذي يُخِلّ إخلالاً تاماً بواجبه في مسك المحاسبة التجارية، أو يمسك محاسبة مزدوجة لنشاط واحد وسنة مالية واحدة، أو يُغفل قيد عمليات في الدفاتر الإلزامية، أو يُجري فيها قيوداً صورية. وفي الصورتين الأخيرتين، يشترط النص فضلاً عن ذلك أن يتجاوز مبلغ القيود المدينة أو الدائنة المُغفلة أو المزوّرة —دون إجراء مقاصة حسابية بينها— 240,000 يورو عن كل سنة مالية، وأن يكون هذا التزوير المحاسبي قد انعكس على الإقرارات الضريبية المقدَّمة أو أدى إلى عدم تقديمها. فهي إذن صورة مستقلة قد تجتمع على نحو مستقل مع التزوير في وثائق الشركة المنصوص عليه في المادة 290 من CP، عندما تنطوي الوقائع ذاتها —التلاعب بمحاسبة شركة ما— على إضرار مزدوج: بأموال الشركة وبالخزينة العامة.

لحظة التمام: مسألة فنية حاسمة

حدّد الاجتهاد القضائي بدقة اللحظة التي تتمّ فيها جريمة تزوير الحسابات السنوية، وهي مسألة نعمل عليها بصورة منهجية لتأثيرها المباشر في احتساب التقادم وفي تكييف مساهمة الغير:

«...تتمّ الجريمة المنصوص عليها في المادة 290 عندما تبدأ الحسابات، بعد إعدادها وتدقيقها عند الاقتضاء، مسارها نحو العرض على الشركاء الذين يتعيّن عليهم الموافقة عليها.»

ولهذا الاجتهاد أثر إجرائي بالغ الأهمية: فموافقة الجمعية العامة (Junta General) على الحسابات أو رفضها لاحقاً لا أثر لها قانوناً من حيث تمام الجريمة، الذي يكون قد تحقق قبل ذلك. وفي المقابل، لا يمكن تكييف توقيع المديرين أو غيرهم من المتدخلين على الحسابات بعد تلك اللحظة بوصفه فعلاً من أفعال الاشتراك الضروري (cooperación necesaria) في الجريمة، لأنها تكون في تلك اللحظة واقعة تامة. وهذا تحديد فني قد يؤدي، إذا أُحسن توظيفه، إلى استبعاد مسؤولية أشخاص يقع تدخلهم زمنياً بعد لحظة التمام.

المسؤولية الجنائية لمدقق الحسابات: ليس فاعلاً أبداً، بل شريكاً فحسب

من أكثر المسائل إثارةً للجدل وأوسعها صدىً إعلامياً في هذا المجال —ولا سيما في أعقاب إجراءات كبرى مثل قضية Pescanova— مدى المسؤولية الجنائية لمدقق الحسابات الخارجي الذي يُقرّ تقريره حسابات يتبيّن لاحقاً أنها مزوّرة. ويتفق الفقه والاجتهاد القضائي على نقطة انطلاق: لا يمكن أن يكون المدقق فاعلاً للجريمة المنصوص عليها في المادة 290 من CP، لأنه لا يتمتع بصفة المدير الفعلي أو القانوني (administrador de hecho o de derecho) التي يشترطها النص، ولأن تقريره ليس من وثائق الشركة التي ينص عليها النص صراحةً. ومسؤوليته، إن وُجدت، لا تقوم إلا بوصفه شريكاً من الغير (extraneus) —محرّضاً، أو شريكاً ضرورياً (cooperador necesario)، أو شريكاً مساعداً (cómplice)—، وتستلزم إثباتاً صارماً لقصده الجنائي:

«...لا يُفصّل القرار المطعون فيه ولا يُحدّد، في الوقائع الثابتة، ارتكاب الجريمة عن قصد.»

في هذا الحكم، ألغت المحكمة العليا الإسبانية الإدانة التي كانت Audiencia Nacional (المحكمة الوطنية الإسبانية) قد قضت بها على المدقق الخارجي، تحديداً لعدم ثبوت العلم الفعلي بالتزوير على نحو كافٍ في سرد الوقائع الثابتة —في مقابل مجرد إخلال ناجم عن الإهمال بالأصول المهنية (lex artis)، وهو غير كافٍ لقيام المسؤولية الجنائية—. ويشكّل هذا الاجتهاد أحد خطوطنا الدفاعية المحورية عندما نمثّل مهنيين في مجال تدقيق الحسابات أو الاستشارات المحاسبية: فمجرد وجود تقرير تدقيق كذّبته الوقائع لاحقاً لا يستتبع بذاته مسؤولية جنائية، ما لم يثبت العلم اليقيني بالتزوير لحظة إصدار التقرير.

الخبرة المحاسبية بوصفها الدليل المحوري

سواء لدعم الاتهام —في عملنا ممثلين للادعاء الخاص (acusación particular) عن شركاء الأقلية أو عن الشركة المتضررة نفسها— أو لإعداد الدفاع عن المدير أو عن المهني المحاسبي المشتبه به، تُعدّ الخبرة المحاسبية الدليل الحاسم في هذه الإجراءات: إعادة بناء المحاسبة الحقيقية في مقابل المحاسبة المقدَّمة، والتقدير الفني لمدى صلاحية التزوير لإحداث الضرر، والتحقق مما إذا كانت المعلومات المتاحة للمدقق لحظة إصدار تقريره تتيح، ببذل العناية المهنية الواجبة، اكتشاف المخالفة. ونستعين بخبراء رفيعي المستوى في المحاسبة والمحاسبة الجنائية يعملون بالتنسيق مع المحامي منذ بداية الإجراءات، استباقاً للتحليل الفني الذي سيقدّمه الادعاء أو الدفاع الخصم في جلسة المحاكمة.