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Las cuatro conductas del art. 310 CP: peligro abstracto y peligro concreto

El artículo 310 CP castiga, con pena de prisión de cinco a siete meses, a quien estando obligado por ley tributaria a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales incurra en alguna de cuatro conductas de naturaleza y exigencia probatoria bien diferenciadas. La modalidad a) —incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza en régimen de estimación directa— y la modalidad b) —llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa— constituyen, según la doctrina mayoritaria, delitos de peligro abstracto: no exigen que la irregularidad se traslade efectivamente a una declaración tributaria, bastando la propia conducta contable irregular. Las modalidades c) —no contabilización de operaciones, o contabilización con cifras distintas a las reales— y d) —anotaciones contables ficticias— responden, en cambio, a un esquema de peligro concreto: el propio precepto exige, para su punición, que se hayan omitido las declaraciones tributarias correspondientes o que las presentadas sean reflejo de la contabilidad falseada, y que la cuantía de los cargos o abonos omitidos o falseados exceda de 240.000 euros por ejercicio económico. Esta distinción estructural entre las cuatro modalidades constituye el punto de partida obligado de cualquier defensa técnica en esta materia.

El elemento subjetivo: el dolo y la admisibilidad del dolo eventual

El delito contable es una figura estrictamente dolosa: al no contemplar el artículo 310 CP una cláusula de incriminación culposa —exigida por el artículo 12 CP para castigar las conductas imprudentes—, ninguna de sus cuatro modalidades admite la comisión por negligencia. El debate doctrinal se ha centrado, en cambio, en si dentro del dolo exigido cabe el dolo eventual, cuestión que el Tribunal Supremo resolvió sin ambages:

"...se pronunció sin vacilaciones al admitir el dolo eventual en todas las modalidades" del delito contable.

Esta doctrina resulta relevante en ambos sentidos para nuestra defensa: de un lado, la acusación puede sostener el delito acreditando que el obligado tributario, sin buscar directamente la irregularidad, se representó como probable la falsedad de su contabilidad y aceptó dicho resultado; de otro, precisamente por exigirse un mínimo conocimiento y aceptación del riesgo, queda excluida la responsabilidad de quien desconocía genuinamente las irregularidades cometidas por un gestor o empleado sin su participación ni consentimiento.

La relación concursal con el delito fiscal: ¿absorción o delitos autónomos?

Una de las cuestiones de mayor calado práctico es la relación entre el delito contable y el delito fiscal del artículo 305 CP cuando ambos concurren sobre unos mismos hechos. La práctica judicial no ha sido uniforme: en algunos supuestos los tribunales han apreciado un concurso de normas, resuelto por el criterio de especialidad en favor del delito fiscal, que absorbería la irregularidad contable que le sirvió de instrumento; en otros, la jurisprudencia menor ha optado por condenar exclusivamente por el delito contable del artículo 310 CP cuando no llega a acreditarse la cuota defraudada exigida por el artículo 305 CP, pero sí la irregularidad en la llevanza de los libros obligatorios —solución adoptada, por ejemplo, por la Audiencia Provincial de Málaga en un supuesto en que se absolvió por el delito fiscal y se condenó, en cambio, por el delito contable—. Analizar con precisión en qué escenario nos encontramos, y qué figura resulta más favorable a los intereses del cliente según el caso concreto, constituye una de las decisiones estratégicas centrales de nuestra defensa.

El blindaje de la regularización tributaria (art. 305.4 CP)

El artículo 305.4 CP dispone que la regularización tributaria del obligado impide su persecución por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación con la deuda regularizada, hubiera cometido con carácter previo. Este efecto de blindaje, sin embargo, exige la concurrencia de dos requisitos que trabajamos con rigor en cada asunto: que el autor de las irregularidades contables sea el mismo sujeto beneficiado por la regularización, y que dichas irregularidades se encuentren efectivamente vinculadas a la deuda tributaria objeto de regularización y no a otros conceptos ajenos a ella. Una regularización parcial o mal planteada puede dejar fuera de su cobertura irregularidades contables que, de haberse articulado correctamente, habrían quedado neutralizadas.

La responsabilidad del gestor o asesor contable

Cuando la contabilidad irregular ha sido materialmente confeccionada por un gestor, asesor fiscal o empleado contable distinto del obligado tributario, se plantea la cuestión de su responsabilidad penal. La doctrina distingue con claridad dos escenarios: si el profesional actuó siguiendo instrucciones del obligado tributario y sin conocimiento del propósito defraudatorio, queda exento de responsabilidad penal; si, por el contrario, actuó con dolo, conociendo y aceptando la finalidad de la irregularidad contable, responde como partícipe —inductor, cooperador necesario o cómplice— del delito, con una pena inferior a la del autor material pero con plena responsabilidad penal. Acreditar en qué grado de conocimiento se situó realmente el profesional contable resulta, en consecuencia, decisivo tanto para su propia defensa como para la del obligado tributario que pretenda trasladar la responsabilidad.