Falsification de Comptes et Fraude des Auditeurs à Marbella

Le délit comptable de l'art. 310 CP : une figure autonome et différenciée

Face à l'article 290 du Code pénal, qui protège le patrimoine de la société, des associés ou de tiers, l'article 310 du Code pénal se situe systématiquement parmi les délits contre le Trésor public et sanctionne, d'une peine de prison de cinq à sept mois, le contribuable qui manque absolument à son obligation de tenir une comptabilité commerciale, tient une double comptabilité pour une même activité et un même exercice, omet d'enregistrer des opérations dans les livres obligatoires, ou y pratique des inscriptions fictives. Pour les deux dernières modalités, le précepte exige en outre que le montant des débits ou crédits omis ou falsifiés — sans compensation arithmétique entre eux — dépasse 240 000 euros par exercice économique, et que cette fausseté comptable se soit répercutée dans les déclarations fiscales déposées ou en ait déterminé l'omission. Il s'agit, par conséquent, d'une figure autonome pouvant concourir de manière indépendante avec la fausseté sociale de l'article 290 du Code pénal lorsque des faits identiques — la manipulation de la comptabilité d'une société — projettent un double désvaleur : sur le patrimoine social et sur le Trésor public.

Le moment de consommation : une question technique décisive

La jurisprudence a fixé avec précision le moment où se consomme le délit de fausseté des comptes annuels, aspect que nous travaillons de manière systématique en raison de son incidence directe sur le calcul de la prescription et sur la qualification de la participation de tiers :

"...le délit de l'article 290 se consomme lorsque les comptes, déjà élaborés et, le cas échéant, audités, entament leur parcours pour être présentés aux associés qui doivent les approuver." (traduction libre)

Cette doctrine a une conséquence procédurale de premier ordre : l'approbation ou le rejet postérieur des comptes par l'Assemblée générale est juridiquement sans incidence sur la consommation, qui s'est déjà produite antérieurement. Et, en sens inverse, la signature des comptes par les administrateurs ou d'autres intervenants postérieurement à ce moment ne peut être qualifiée d'acte de coopération nécessaire au délit, celui-ci étant déjà, à cet instant, un fait consommé. Il s'agit d'une précision technique qui, correctement employée, peut exclure la responsabilité de personnes dont l'intervention se situe chronologiquement après le point de consommation.

La responsabilité pénale du commissaire aux comptes : jamais auteur, seulement participant

L'une des questions les plus débattues et ayant le plus grand retentissement médiatique en cette matière — singulièrement à la suite de grandes procédures comme celle de l'affaire Pescanova — est la portée de la responsabilité pénale de l'auditeur externe dont le rapport valide des comptes qui s'avèrent ensuite faux. La doctrine et la jurisprudence s'accordent sur un point de départ : l'auditeur ne peut être auteur du délit de l'article 290 du Code pénal, ne possédant pas la qualité d'administrateur de fait ou de droit que le type exige, ni son rapport ne constituant l'un des documents sociaux expressément visés par le précepte. Sa responsabilité, lorsqu'elle existe, s'articule exclusivement à titre de participant extraneus (personne extérieure à la qualité spéciale exigée par le délit, qui peut néanmoins répondre pénalement comme complice) — instigateur, coopérateur nécessaire ou complice —, et exige l'établissement rigoureux de son dol :

"...la décision attaquée ne détaille ni ne précise, dans les faits établis, la commission dolosive du délit." (traduction libre)

Dans cette décision, le Tribunal Supremo a annulé la condamnation que l'Audiencia Nacional (juridiction pénale centrale espagnole, compétente notamment en matière de grande délinquance économique) avait prononcée contre l'auditeur externe, précisément parce que la connaissance effective de la fausseté n'était pas suffisamment établie dans le récit des faits prouvés — face à un simple manquement négligent à la lex artis professionnelle, insuffisant pour fonder une responsabilité pénale. Cette doctrine constitue l'un de nos axes défensifs centraux lorsque nous représentons des professionnels de l'audit ou du conseil comptable : la simple existence d'un rapport d'audit ultérieurement démenti par les faits n'implique pas, à elle seule, une responsabilité pénale, si la connaissance certaine de la fausseté au moment d'émettre le rapport n'est pas établie.

L'expertise comptable comme preuve centrale

Tant pour soutenir l'accusation — dans notre action en tant qu'acusación particular (partie civile agissant en accusation, avec des prérogatives procédurales propres au système pénal espagnol) d'associés minoritaires ou de la société elle-même lésée — que pour articuler la défense de l'administrateur ou du professionnel comptable mis en cause, l'expertise comptable constitue la preuve déterminante dans ces procédures : reconstruction de la comptabilité réelle face à celle présentée, calcul technique de l'aptitude lésive de la falsification, et vérification de savoir si l'information disponible pour l'auditeur au moment d'émettre son rapport permettait, avec la diligence professionnelle exigible, de détecter l'irrégularité. Nous disposons d'experts comptables et judiciaires de premier niveau qui travaillent de manière coordonnée avec l'avocat dès le début de la procédure, anticipant l'analyse technique que l'accusation ou la défense adverse présenteront lors de l'audience.